La renuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias es una cuestión relativamente habitual en compraventas entre empresarios, pero su aplicación exige bastante más que incluir una cláusula en una escritura. Para determinar si una operación puede tributar efectivamente por IVA hay que analizar antes la naturaleza de la transmisión, la condición de las partes, el destino que tendrá el inmueble y el derecho a deducción del adquirente.
En la práctica, una incorrecta aplicación de la renuncia puede modificar por completo la tributación prevista para la operación y dar lugar posteriormente a regularizaciones en IVA o en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Desde VAT & Green Tax, cuando analizamos este tipo de operaciones, partimos siempre de una cuestión previa que con frecuencia se pasa por alto. Antes de preguntarnos si puede renunciarse a una exención, hay que confirmar que estamos ante una operación sujeta al IVA y que esa operación se encuentra efectivamente exenta.
¿En qué operaciones inmobiliarias puede renunciarse a la exención del IVA?
La posibilidad de renunciar se refiere fundamentalmente a las exenciones inmobiliarias previstas en los artículos 20.Uno.20º y 20.Uno.22º de la Ley del IVA. Nos encontramos, entre otros supuestos, con determinadas entregas de terrenos y con las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
El ejemplo más habitual es la venta de un inmueble usado que forma parte del patrimonio empresarial del transmitente. Si estamos ante una segunda o ulterior entrega de una edificación, la operación estará normalmente sujeta pero exenta de IVA. A partir de ahí podrá estudiarse si se cumplen los requisitos del artículo 20.Dos de la Ley del IVA para renunciar a esa exención.
Ahora bien, ese análisis no debería comenzar directamente por la renuncia. Primero habrá que comprobar quién transmite el inmueble, en qué condición lo hace y si el bien forma realmente parte de su actividad empresarial o profesional. De no existir sujeción al IVA, tampoco existirá una exención a la que pueda renunciarse.
La sujeción al IVA debe comprobarse antes de analizar la renuncia
La consulta vinculante V1422-26 refleja muy bien la importancia de seguir este orden. El supuesto analizado se refería a una persona física que desarrollaba una actividad empresarial o profesional y que había resultado adjudicataria, en una subasta de la Agencia Tributaria, de un derecho de nuda propiedad del 16,66 % sobre un local comercial.
La consulta podía parecer inicialmente un asunto centrado en la posibilidad de renunciar a la exención. Sin embargo, la DGT comienza analizando una cuestión anterior. Debe determinarse si quien transmite la nuda propiedad está actuando realmente como empresario o profesional a efectos del IVA.
La Dirección General de Tributos recuerda que, cuando existe un usufructo, la explotación económica del inmueble corresponde normalmente al usufructuario. Es éste quien puede realizar, por ejemplo, la actividad de arrendamiento. El mero titular de la nuda propiedad no adquiere por esa circunstancia la condición de empresario respecto de la explotación del inmueble.
Por este motivo, atendiendo a las circunstancias concretas del caso, la DGT considera que podrían existir elementos que indicaran que el transmitente de la nuda propiedad no estaba actuando como empresario o profesional. Si finalmente fuera así, la transmisión no estaría sujeta al IVA y no cabría hablar de renuncia a la exención.
Por el contrario, si se acreditase que el transmitente actuaba como empresario o profesional y la operación estuviera sujeta al impuesto, la transmisión de la nuda propiedad tendría la consideración de entrega de bienes. Si además nos encontramos ante una segunda o ulterior entrega de la edificación, podría resultar aplicable la exención del artículo 20.Uno.22º y, entonces sí, tendría sentido analizar una posible renuncia.
Es un buen ejemplo de por qué en IVA inmobiliario el orden del análisis resulta determinante.
Cuándo puede renunciarse a la exención del IVA
Una vez confirmado que la transmisión está sujeta y exenta, entra en juego el artículo 20.Dos de la Ley del IVA. La renuncia será posible cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA soportado en la adquisición.
La norma contempla además una segunda posibilidad. Incluso cuando no se cumpla directamente el requisito anterior, la renuncia puede resultar viable si, atendiendo al destino previsible del inmueble, éste va a utilizarse total o parcialmente en operaciones que generen derecho a deducción.
Esto obliga a estudiar la situación concreta del comprador. No basta con comprobar que es una sociedad mercantil o que está dado de alta como empresario. Lo relevante es determinar cómo actuará en esa adquisición y qué utilización va a dar posteriormente al inmueble.
El derecho a deducción no tiene por qué ser total.
Una cuestión especialmente importante es que el derecho a deducir no tiene que alcanzar necesariamente el 100 % del IVA soportado. La propia regulación admite la renuncia cuando el adquirente tenga un derecho a deducción parcial.
La consulta V2978-16 ofrece un ejemplo interesante. En ella se analizaba la adquisición de un edificio compuesto por viviendas destinadas al alquiler turístico y plazas de aparcamiento que se arrendaban a terceros.
Antes de entrar en la renuncia, la DGT estudia incluso si la operación podría constituir la transmisión de una unidad económica autónoma y, por tanto, resultar no sujeta al IVA. Si esa circunstancia no concurriera y la transmisión de los inmuebles estuviera sujeta, debía analizarse la exención correspondiente a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
A partir de ahí, la Dirección General de Tributos estudia el destino previsto por el adquirente. Parte de la actividad relacionada con el inmueble podía generar derecho a deducción y otra parte podía tener un tratamiento distinto. La existencia de un derecho a deducción parcial no impedía, por sí misma, la renuncia.
Este criterio es importante en operaciones en las que un mismo inmueble alberga actividades diferentes o cuando el adquirente está sujeto a la regla de prorrata. No debería descartarse automáticamente la renuncia por el mero hecho de que la deducción no sea íntegra.
El destino previsible del inmueble puede cambiar la respuesta.
Uno de los aspectos que más problemas plantea en la práctica es el destino que el comprador pretende dar al inmueble. Una misma adquisición puede tener un tratamiento diferente dependiendo de la actividad que vaya a desarrollarse posteriormente.
La consulta V71-22 analizaba la transmisión de una vivienda que había estado arrendada durante varios años y que iba a ser adquirida por una sociedad limitada con intención de explotarla como vivienda vacacional. La transmisión podía constituir una segunda o ulterior entrega de edificación y, por tanto, quedar sujeta y exenta de IVA.
La posibilidad de renunciar dependía, entre otros aspectos, del derecho a deducción del adquirente. Y ahí la DGT introduce una precisión relevante. Si la vivienda se destina posteriormente a un arrendamiento exento de IVA, por no prestarse servicios complementarios propios de la industria hotelera, esa actividad no genera derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición.
Por tanto, hablar genéricamente de “alquiler turístico” no permite resolver la tributación. Hay que conocer cómo se desarrollará realmente la actividad. No es lo mismo arrendar una vivienda sin servicios complementarios que desarrollar una actividad de alojamiento en la que se presten servicios propios de la industria hotelera.
Este tipo de diferencias son precisamente las que aconsejan analizar la operación antes de firmar. Una descripción demasiado genérica del destino del inmueble puede resultar insuficiente cuando posteriormente deba justificarse ante la Administración el derecho a aplicar la renuncia.
La afectación del inmueble también debe poder demostrarse.
La consulta V888-22 aborda otro problema frecuente. Una empresaria que arrendaba diversos locales pretendía transmitir uno de ellos, aunque llevaba varios años sin conseguir un nuevo inquilino.
El hecho de que un inmueble se encuentre temporalmente vacío no significa necesariamente que haya dejado de formar parte del patrimonio empresarial. Sin embargo, la DGT recuerda que la afectación del bien a la actividad constituye una cuestión de hecho que debe poder acreditarse.
La importancia de esta cuestión es evidente. Si el local continúa afecto a la actividad empresarial, su transmisión puede quedar sujeta al IVA y, tratándose de una segunda o ulterior entrega, podría resultar exenta con posibilidad de renuncia. Si no pudiera acreditarse esa afectación, el análisis sería distinto.
En procedimientos de comprobación, la documentación disponible puede adquirir por tanto una importancia decisiva. Contratos anteriores, contabilización del inmueble, actuaciones encaminadas a buscar nuevos arrendatarios, tratamiento fiscal mantenido por el titular o cualquier otro elemento probatorio pueden contribuir a acreditar cuál era la verdadera situación del bien.
Cómo debe formalizarse correctamente la renuncia a la exención.
Además de cumplir los requisitos materiales, la renuncia debe documentarse correctamente. El artículo 8 del Reglamento del IVA exige que se comunique fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega y que se practique individualmente para cada operación.
El adquirente debe, a su vez, realizar una declaración en la que acredite que actúa como sujeto pasivo y que tiene derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado. Cuando la renuncia se fundamenta en el destino previsible del inmueble, deberá manifestarse igualmente que ese destino permitirá ejercer total o parcialmente el derecho a deducción.
Es cierto que la jurisprudencia ha mantenido en determinados casos una interpretación antiformalista y ha admitido la renuncia cuando del conjunto de la documentación se desprendía de manera clara la voluntad de someter la operación a IVA. Sin embargo, esta doctrina no debería convertirse en una excusa para documentar de manera deficiente una compraventa.
Cuando estamos ante operaciones inmobiliarias de importe relevante, lo razonable es que la renuncia y sus requisitos queden expresamente revisados antes de la firma, evitando depender posteriormente de una interpretación administrativa o judicial sobre lo que las partes quisieron hacer.
Qué efectos produce la renuncia a la exención.
Cuando la renuncia es válida, la entrega deja de estar exenta y pasa a tributar efectivamente por IVA. En estas operaciones resulta además aplicable, con carácter general, la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA.
Esto supone que el transmitente no repercute materialmente la cuota de IVA al adquirente. Será este último, en su condición de empresario o profesional, quien deba declarar el impuesto correspondiente mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. La factura deberá recoger la mención correspondiente.
La renuncia tiene también consecuencias en la relación entre IVA e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Cuando la transmisión queda sujeta y no exenta de IVA, no procede la tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sin perjuicio de que deba analizarse en cada caso la posible tributación por Actos Jurídicos Documentados.
Precisamente la consulta V1422-26 vuelve a resultar interesante en este punto. La DGT señala que, si la operación derivada de la subasta estuviera sujeta y exenta y se renunciase válidamente a la exención, no procedería TPO. Si, por el contrario, la operación no estuviera sujeta a IVA o permaneciese sujeta y exenta, la tributación sería distinta.
La renuncia en subastas y procedimientos de ejecución
Las adjudicaciones en procedimientos judiciales o administrativos presentan determinadas particularidades. La disposición adicional sexta de la Ley del IVA permite que el adjudicatario que tenga la condición de empresario o profesional ejercite determinadas facultades en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
Entre ellas se encuentra la posibilidad de efectuar, cuando proceda, la renuncia a las exenciones del artículo 20.Dos, además de expedir la factura correspondiente.
La consulta V1422-26 confirma expresamente esta posibilidad para una adjudicación procedente de una subasta de la Agencia Tributaria. Ahora bien, que exista esta facultad no significa que la renuncia sea automática. Continúa siendo necesario que la operación esté sujeta y exenta de IVA y que se cumplan los requisitos materiales exigidos para renunciar.
Por qué conviene analizar la operación antes de firmar.
Después de más de doce años trabajando con IVA, una de las cuestiones que más se repite en operaciones inmobiliarias es que el análisis fiscal se realiza demasiado tarde. En ocasiones se empieza a estudiar el IVA cuando las condiciones económicas ya están pactadas, se ha firmado un contrato de arras o incluso la escritura está preparada.
La tributación inmobiliaria exige seguir un orden lógico. Primero debe analizarse si el transmitente actúa como empresario o profesional y si la operación está sujeta al IVA. Después habrá que determinar si existe una exención y, solo cuando ambas cuestiones estén claras, estudiar si concurren los requisitos para renunciar a ella.
A continuación será necesario comprobar el derecho a deducción del adquirente, el destino previsible del inmueble y la documentación que permitirá acreditar la renuncia. Finalmente deberán valorarse sus consecuencias tanto en IVA como en ITPAJD.
Las consultas analizadas muestran perfectamente por qué no resulta conveniente aplicar soluciones automáticas. Una vivienda destinada a arrendamiento, un edificio con actividades diferentes, un local que lleva años desocupado, la transmisión de una nuda propiedad o una adjudicación en subasta pueden plantear problemas distintos aunque todas las operaciones tengan un inmueble como elemento común.
Desde VAT & Green Tax asesoramos a empresas, inversores y profesionales en el análisis del IVA aplicable a operaciones inmobiliarias, incluyendo la estructuración de las operaciones inmobiliarias, renuncia a la exención, la inversión del sujeto pasivo y la coordinación entre IVA e ITPAJD.
Si está valorando la adquisición o transmisión de un inmueble y necesita confirmar si es posible aplicar la renuncia a la exención del IVA, puede contactar con nuestros especialistas en hola@vatgreentax.com.
